Perinnön tai lahjan kohteena olevan perheyrityksen varallisuuteen voi usein sisältyä myös sellaista omaisuutta, joka ei suoraan ole yhtiön harjoittaman liiketoiminnan käytössä. Tyypillisesti tällaista omaisuutta ovat esimerkiksi vuosien varrella kertyneet voittovarat, joilla harjoitetaan ydinliiketoimintaan liittymätöntä sijoitustoimintaa.
Viime vuosina Verohallinto ja veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ovat toistuvasti pyrkineet rajaaman tällaiset varat sukupolvenvaihdoshuojennuksen ulkopuolelle. Mitä suurempi näiden varojen osuus on ollut, sen todennäköisemmin tällainen vaatimus on esitetty. Vaikka oikeudenvalvontayksikkö on hävinnyt lähes kaikki tällaiset riidat hallinto-oikeudessa, se ei ole hillinnyt intoa saman vaatimuksen esittämisestä taas seuraavassa tapauksessa.
Nyt tälle ns. taseen avaamiselle ja jatkuville prosesseille toivottavasti saadaan vihdoin piste.
Korkeimman hallinto-oikeuden tuore ennakkopäätös KHO 2026:72 koskee tilannetta, jossa lähes 90 % yhtiön varoista koostui muusta kuin yritystoiminnan käytössä olleesta varallisuudesta. Silti sukupolvenvaihdoshuojennusta KHO:n päätöksen mukaan sovelletaan yhtiön kaikkiin varoihin. Tässäkin tilanteessa maksuunpantavan veron määrä tuli siis KHO:n mukaan laskea suoraan yhtiön verotuspäätöksellä vahvistetun osakkeen vertailuarvon perusteella ilman mitään siihen tehtäviä erillisiä oikaisuja tai poikkeuksia.
Miten KHO:n päätös vaikuttaa tuleviin sukupolvenvaihdoksiin?
Vaikka KHO:n päätös oli äänestysratkaisu, sen viesti on selvä: kun perinnön tai lahjan kohteena oleva yhtiö ylipäätään harjoittaa yritystoimintaa, huojennus voi soveltua ja tällöin se lähtökohtaisesti soveltuu koko yhtiöön. Vaikka päätös koskee taseen avaamista, se voi siis tuoda huojennuksen piiriin myös sellaisia yhtiöitä, joiden on aikaisemmin katsottu olleen kokonaan huojennuksen soveltamisalan ulkopuolella.
KHO painotti ratkaisussaan sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevan lain sanamuotoa ja esitöitä, joiden mukaan huojennuksen soveltuminen edellyttää, että sukupolvenvaihdoksen kohteena oleva yhtiö harjoittaa yritystoimintaa. Kun tämä vaatimus täyttyy, lain esitöiden selkeä lähtökohta on sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltuminen yhtiön kaikkiin varoihin. Tästä pääsäännöstä voidaan esitöiden mukaan poiketa lähinnä silloin, jos
- Yrityksen varallisuudessa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen tilikauden päättymisen ja perinnön tai lahjoituksen välisenä aikana. Oikeuskäytännössä tällaisena muutoksena on pidetty esim. merkittävän tytäryhtiön osakekannan myyntiä.
- On ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi esimerkiksi siirtämällä yhtiöön sen toimintaan liittymättömiä varoja ennen sukupolvenvaihdosta. Tällaiseen tilanteeseen voidaan puuttua veron kiertämisenä, vaikkakin perintö- ja lahjaverolain veronkiertosäännöksen soveltaminen kynnys on korkea.
KHO:n päätöksen perusteella on vahvat perusteet katsoa, että kaikissa muissa tilanteissa taseen avaaminen edellyttäisi hyvin poikkeuksellisia olosuhteita. Jatkossa tasetta ei siis tulisi voida avata vain siksi, että liiketoimintaan liittymättömien varojen osuus yhtiön kaikista varoista on korkea. Tällaisessa tilanteessa huojennusta ei myöskään voida jättää kokonaan soveltamatta.
Vaikka KHO:n päätös on erittäin tervetullut, sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamiseen liittyy jatkossakin tulkinnanvaraisia kysymyksiä. Näistä olennaisimmaksi noussee jatkossakin kysymys sukupolvenvaihdoksen kohteena olevan yhtiön toiminnan luonteesta. Huojennuksen soveltaminen edellyttää edelleen, että lahjoituksen kohteena oleva yhtiö harjoittaa yritystoimintaa. Etenkin sijoitusliiketoiminnan osalta rajanveto yritystoiminnan ja omistajien varallisuuden hallinnoinnin välillä on usein tulkinnanvarainen ja KHO:n tuore päätös voi edelleen korostaa tämän erottelun merkitystä. Myös huojennukseen liittyvä vaatimus yritystoiminnan jatkamisesta sukupolvenvaihdoksen jälkeen voi aiheuttaa hankalia tulkintakysymyksiä etenkin, kun toimintaa harjoitetaan konsernirakenteessa.
Kun perinnön tai lahjan kohteena oleva yhtiö ylipäätään harjoittaa yritystoimintaa, huojennus voi soveltua ja tällöin se lähtökohtaisesti soveltuu koko yhtiöön. Vaikka päätös koskee taseen avaamista, se voi siis tuoda huojennuksen piiriin myös sellaisia yhtiöitä, joiden on aikaisemmin katsottu olleen kokonaan huojennuksen soveltamisalan ulkopuolella.
Entä vaikutus jo toteutettuihin sukupolvenvaihdoksiin?
Tuomioistuimet ovat suhtautuneet taseen avaamiseen hyvin pidättyvästi jo ennen tuoretta KHO:n päätöstä. Vaikka Verohallinto on esittänyt vaatimuksen taseen avaamisesta lukuisten sukupolvenvaihdosten yhteydessä, tämä vaatimus on kaatunut useimmissa hallinto-oikeuteen edenneissä tapauksissa. Läheskään kaikki Verohallinnon päätökset taseen avaamisesta eivät kuitenkaan ole lainkaan edenneet tuomioistuimien käsiteltäviksi. Jos yhtiön tase on sukupolvenvaihdoksen yhteydessä avattu, eikä Verohallinnon päätöksestä tältä osin ole aiemmin lainkaan valitettu, mahdollisuudet muutoksenhakuun on syytä arvioida nyt uudestaan.
Tuoreella päätöksellä voi olla vaikutusta myös sellaisiin tilanteisiin, joissa Verohallinto olisi aikaisemmin katsonut sukupolvenvaihdoksen jääneen kokonaan huojennuksen ulkopuolelle. Tällaisia päätöksiä on tehty, kun yritystoimintaan suoraan liittyvien varojen osuus yhtiön kokonaisvaroista on ollut selkeästi alle puolet. KHO:n päätöksen perusteella myös tällaisiin päätöksiin voi olla mahdollista hakea oikaisua. Erityisen perusteltua muutoksenhaku on tilanteissa, joissa Verohallinto on päätöksessään nimenomaisesti todennut yhtiön toiminnan joltain osin olleen yritystoimintaa, mutta huojennus on silti evätty muiden varojen suuren määrän takia.
Perintö- ja lahjaverotuksen osalta oikaisuvaatimuksen voi tehdä kolmen (3) vuoden kuluessa perinnönjättäjän kuolinvuoden tai lahjan antamisvuoden päättymisestä. Tällä hetkellä muutoksenhakuaika on siis avoinna vuonna 2023 ja sen jälkeen toteutettujen sukupolvenvaihdosten osalta.
Matti Kilpeläinen
PwC
